Stanowisko RIO Gdańsk:

W odpowiedzi na Pana wniosek z dnia 6 kwietnia 2022 r., doręczony do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 kwietnia 2022 r., dotyczący problematyki związanej z obowiązkiem zatrudnienia audytora wewnętrznego w związku z przekroczeniem w trakcie trwania roku budżetowego w uchwale budżetowej kwoty 100 000 tys. zł dochodów i przychodów oraz kwoty wydatków i rozchodów, uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 274 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 305 z późn. zm.) audyt wewnętrzny prowadzi się w jednostkach samorządu terytorialnego, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość 40 000 tys. zł. Wskazane powyżej unormowanie określa okoliczność, której zaistnienie determinuje konieczność prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego. Przepis art. 275 ustawy o finansach publicznych określa natomiast podmiot, który jest uprawniony do prowadzenia audytu wewnętrznego. W myśl tego przepisu audyt wewnętrzny prowadzi zatrudniony w jednostce audytor wewnętrzny albo niezatrudniony w jednostce podmiot zewnętrzny (usługodawca). Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca poprzez użycie spójnika „albo” wykluczył możliwość jednoczesnego prowadzenia audytu przez audytora wewnętrznego zatrudnionego w jednostce i usługodawcę niezatrudnionego w jednostce.

Przepis art. 278 ustawy o finansach publicznych określa przypadki, w których możliwe jest przeprowadzenie audytu przez usługodawcę zewnętrznego. Mianowicie, zgodnie z ust. 3 wyżej powołanego przepisu art. 278 tej ustawy w jednostkach samorządu terytorialnego audyt wewnętrzny może być prowadzony przez usługodawcę, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów oraz kwota wydatków i rozchodów jest niższa niż 100 000 tys. zł. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego jedyną przesłanką warunkującą zlecenie usługi audytu podmiotowi zewnętrznemu jest zatem powyżej wskazane kryterium wartościowe.
Wśród teoretyków i praktyków prawa wątpliwości nie budzi okoliczność, że w sytuacji, w której ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów oraz kwota wydatków i rozchodów przekroczy kwotę 100 000 tys. zł, wówczas jednostka zobowiązana jest do zatrudnienia audytora wewnętrznego.
W literaturze przedmiotu można natomiast spotkać się z rozbieżnymi opiniami odnośnie momentu, w którym powstaje taki obowiązek.

Mianowicie, według jednej z interpretacji, audytor powinien zostać zatrudniony na postawie umowy o pracę w jednostce w miesiącu następującym po miesiącu, w którym, w wyniku zmiany uchwały budżetowej, przekroczona zostanie ww. kwota.

Jednakże według dominującego poglądu, obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego przez pracownika jednostki będzie możliwy do zrealizowania dopiero od początku roku następującego po roku, w którym jednostka utraci prawo do zlecenia audytu na zewnątrz. Podkreśla się jednocześnie, że w przypadku umowy o prowadzenie audytu zawartej na okres przekraczający jeden rok, konieczne będzie w tym celu rozwiązanie umowy z usługodawcą (Komentarz, ustawa o finansach publicznych, red. Misiąg 2019, wyd. 3/Opioła/Skica).

W ocenie tut. Izby ostatni z wyżej powołanych poglądów wydaje się być słuszny. Za powyższym przemawia specyfika audytu wewnętrznego oraz fakt, że umowa audytu wewnętrznego, w świetle przepisu art. 279 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, którego celem jest zagwarantowanie ciągłości wykonywania audytu, powinna zostać zawarta co najmniej na rok. Takie rozwiązanie przyczyni się do realizacji celu audytu, jakim jest wspieranie kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną i ciągłą ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

Mając powyższe na względzie przyjąć zatem należy, że jeżeli projekt budżetu przewiduje dochody i przychody oraz wydatki i rozchody poniżej progu 100 000 tys. zł, co znajdzie potwierdzenie w uchwalonym budżecie, zgodne z prawem jest zawarcie umowy z usługodawcą i jej kontynuowanie do końca roku, niezależnie od zmian w budżecie, które w tym roku nastąpią (tak też: Piotr Walczak, Umowa z usługodawcą a zmiany w planie budżetu, KZJSP 2020, Nr 6).
Jednak tut. Izba wskazuje, że w celu zapewniania ciągłości audytu, gmina ma obowiązek podjęcia, z odpowiednim wyprzedzeniem, działań zmierzających do zatrudnienia w jednostce audytora wewnętrznego, aby mógł rozpocząć pracę na stanowisku audytora wewnętrznego już w dniu następującym po dniu wygaśnięcia umowy z podmiotem zewnętrznym (usługodawcą).

Jednocześnie pragnę podkreślić, że jest to jedynie stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku, która nie posiada uprawnień do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa.

{RIO Gdańsk, 2022-04-21, sygn. RP.0441/75/15/1/2021}