Stanowisko RIO Łódź:

W odpowiedzi na pismo Pana Prezydenta znak: WF.0717-1-35/10 zawierające Wniosek o udzielenie wyjaśnienia w zakresie stosowania przepisów o finansach publicznych uprzejmie informuję, że sposób rozwiązania problemu stosowania wyszczególnionych przepisów działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa do należności pieniężnych ujętych w wystąpieniu zależy od przyjętego założenia co do tego, czy art. 13 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi samoistną podstawę uznania wójta (burmistrza, prezydenta) i starosty za organ podatkowy w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, czy też nie stanowi takiej podstawy. W obu przypadkach, mimo odmiennego uzasadnienia, dochodzi się jednak do takiego samego pozytywnego wniosku co do stosowania działu III ordynacji podatkowej do należności wyszczególnionych w wystąpieniu.

1. Przy założeniu, że art. 13 §1 ordynacji podatkowej stanowi samoistną podstawę uznania wójta (burmistrza, prezydenta) i starosty za organ podatkowy w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, opłaty adiacenckie, opłaty planistyczne, opłaty za zezwolenie na usunięcie drzew (z wyjątkiem drzew i krzewów z terenu nieruchomości wpisanych do rejestrów zabytków), opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego ustalane przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) i opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gminnej w prawo własności są wymienionymi w art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej opłatami, do których ustalania jest uprawniony organ podatkowy, natomiast kary pieniężne za usuwanie drzew lub krzewów oraz za zniszczenie drzew, krzewów i terenów zieleni, jak również kwoty zwrotu odszkodowania na rzecz gminy z tytułu zwrotu wywłaszczonych nieruchomości są wymienionymi w art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej niepodatkowymi należnościami budżetu jednostki samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania jest uprawniony organ podatkowy.

Opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego ustalane przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), opłaty adiacenckie, opłaty planistyczne, opłaty za zezwolenie na usunięcie drzew (z wyjątkiem drzew i krzewów z terenu nieruchomości wpisanych do rejestrów zabytków) i opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy uznać za opłaty w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, gdyż są to należności pieniężne, nazwane przez ustawodawcę opłatami, a do ich ustalania lub określania jest uprawniony organ podatkowy wymieniony w art. 13 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej (wójt, burmistrz, prezydent), i nie są to świadczenia pieniężne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ani opłaty za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (art. 2 §4 ordynacji podatkowej).

Nawet opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie mogą być uznane za świadczenie wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, gdyż są one konkretyzowane w drodze decyzji administracyjnej; gdyby jednak odmówić im charakteru opłat, musiałyby być zakwalifikowane jako niepodatkowe należności budżetowe.

Kary pieniężne za usuwanie drzew lub krzewów oraz za zniszczenie drzew, krzewów i terenów zieleni trzeba uznać za niepodatkowe należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, gdyż te należności nie będąc podatkami i opłatami stanowią dochód budżetu gminy, wynikają ze stosunków publicznoprawnych w rozumieniu art. 3 pkt 8 ordynacji podatkowej, a do ich ustalania jest uprawniony organ podatkowy (wójt, burmistrz, prezydent). Za wynikaniem tych kar ze stosunków publicznoprawnych przemawia kryterium formalne, jakim jest ich konkretyzowanie w drodze decyzji administracyjnej; ustawa o ochronie przyrody z 16 kwietnia 2004 r. nazywa je zresztą ..administracyjnymi karami pieniężnymi”.

Kwoty zwrotu odszkodowania na rzecz gminy z tytułu zwrotu wywłaszczonych nieruchomości są niepodatkowymi należnościami budzetowymi w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 8 ordynacji podatkowej, gdyż te należności nie będąc podatkami i opłatami, stanowią dochód budżetu gminy, wynikają ze stosunków publicznoprawnych (są przecież konkretyzowane w drodze decyzji administracyjnych), a do ich ustalania jest uprawniony organ podatkowy (starosta).

Jeśli art. 13 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej jest samoistną podstawą uznania wójta (burmistrza, prezydenta) lub starosty za organ podatkowy w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, do wszystkich należności pieniężnych wymienionych we Wniosku należałoby stosować przepisy ordynacji podatkowej, bez ograniczenia do działu III, ale z uwzględnieniem unormowań szczególnych, zawartych w przepisach prawa administracyjnego, regulujących poszczególne należności.

2. Założenie, zgodnie z którym art. 13 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie jest samoistną podstawą uznania wójta (burmistrza, prezydenta) lub starosty za organ podatkowy w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej oznacza, że wójt (burmistrz, prezydent) jest organem podatkowym tylko z mocy przepisów odrębnych, to znaczy wtedy, gdy orzeka o podatkach i opłatach lokalnych oraz gdy przepisy prawa administracyjnego materialnego dotyczące określonej należności pieniężnej expressis verbis nazywają te organy podatkowymi lub posługują się określeniami równoważnymi, np. stanowią, że organy te działają jako organy podatkowe bądź że przysługują im kompetencje organów podatkowych. Przyjęcie tego założenia prowadzi do wniosku, że żadna z należności pieniężnych wymienionych w wystąpieniu Miasta Belchatowa nie może być uznana za opłatę lub niepodatkową należność budżetu jednostki samorządu terytorialnego, do której stosuje się ordynację podatkową z mocy art. 2 §1 pkt 1 tej ustawy, gdyż nie są to podatki ani opłaty lokalne, a przepisy prawa administracyjnego regulujące te należności nie nazywają wójtów ani starostów organami podatkowymi, ani nie poslugują się określeniami równoważnymi. W takim przypadku zakres zastosowania ordynacji podatkowej do przedmiotowych należności pieniężnych należy oceniać na podstawie art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z uwzględnieniem art. 60 tej ustawy, który zawiera przykładowe wyliczenie niepodatkowych należności budżetowych charakterze publicznoprawnym, i który nie wprowadza wymagania, by niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym były ustalane lub określane przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się kodeks postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III ordynacji podatkowej.

Artykul 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Wszystkie wymienione w wystąpieniu należności pieniężne (opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego ustalane przez wójtów, opłaty adiacenckie, opłaty planistyczne, opłaty za zezwolenie na usunięcie drzew, z wyjątkiem drzew i krzewów z terenu nieruchomości wpisanych do rejestrów zabytków, opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, kary pieniężne za usuwanie drzew lub krzewów oraz za zniszczenie drzew, krzewów i terenów zieleni, jak również kwoty zwrotu odszkodowania z tytułu zwrotu wywłaszczonych na rzecz gminy nieruchomości) są dochodami pobieranymi przez samorządowe jednostki budżetowe (urzędy gminy) na podstawie odrębnych ustaw i mają charakter publicznoprawny ze względu na konieczność ich konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnych, wobec czego są niepodatkowymi należnościami budżetów gmin w świetle art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Odnosząc się do argumentów zawartych w wystąpieniu co do niemożności uznania kwoty odszkodowania do zwrotu na rzecz gminy z tytułu zwrotu wywłaszczonej nieruchomości za niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, trzeba jeszcze raz podkreślić, że jest to należność o charakterze publicznoprawnym ze względu na kryterium formalne: decyzyjną formę ustalenia tej kwoty; nie ma znaczenia, że nie jest to danina publiczna, lecz ekwiwalentne świadczenie w zamian za zwróconą nieruchomość. Podobnie przy dokonywaniu oceny, czy opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gminnej w prawo własności są niepodatkowymi należnościami budżetu gminy o charakterze publicznoprawnym, nie ma znaczenia, że jest to swoisty odpowiednik ceny za nabycie własności. Prawnie obojętne z punktu widzenia oceny charakteru opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gminnej w prawo własności jest to, że w razie takiego przekształcenia co do nieruchomości Skarbu Państwa opłaty należy wnosić na rzecz podmiotu wykonującego w jego imieniu uprawnienia właścicielskie np. Agencji Nieruchomości Rolnych; takie zróżnicowanie charakteru opłat pozwala jedynie na sformułowanie wniosków krytycznych pod adresem ustawodawcy. Nasuwa się przy tym uwaga, że tezy orzeczeń sądowych, odnoszące się do poszczególnych należności i odmawiające im charakteru niepodatkowych należności budżetowych, były formułowane na gruncie art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, i nie mogą być automatycznie odnoszone do pojęcia niepodatkowych należności budżetowych, użytego w art. 60 ustawy o finansach publicznych. Niezależnie od przyjętego założenia co do statusu wójtów (burmistrzów, prezydentów) i starostów jako organów podatkowych w rozumieniu art. 2 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, dochodzi się do wniosku, że dział III ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie do wszystkich nalezności pieniężnych, wymienionych w wystąpieniu Miasta Belchatowa. Nie można jednak stosować tych przepisów działu III ordynacji podatkowej, które pozostają w sprzeczności z regulacjami zawartymi w przepisach prawa materialnego administracyjnego dotyczącymi poszczególnych należności, a ponadto – jeśli przyjmuje się, że są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 ustawy o finansach publicznych nie można stosować przepisów działu III ordynacji podatkowej sprzecznych z art. 61-66 ustawy o finansach publicznych.

3. W zakresie opłaty adiacenckiej można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w wystąpieniu Miasta, że stosuje się do niej art. 54 § 1 pkt 5, art. 60 § 1, art. 67a i art. 67b ordynacji podatkowej, a ze względu na inny rodzaj odsetek z tytułu zwłoki lub opóźnienia (ustawowe, a nie podatkowe) nie stosuje się art. 55 $2 ordynacji podatkowej. W zakresie opłaty planistycznej należy stosować art. 67a i art. 67b ordynacji podatkowej. Zaokrąglanie opłaty adiacenckiej i planistycznej do pełnych złotych zgodnie z art. 63 §1 ordynacji podatkowej nie wydaje się pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa administracyjnego określającymi zasady ich. wyliczania. Do opłaty planistycznej trzeba też stosować przepisy działu III ordynacji podatkowej dotyczące odsetek od zaległości; brak unormowania w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym dotyczącego odsetek byłby argumentem przeciw ich naliczaniu, gdyby dział III ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do tej opłaty.

Co do opłaty za przekształcenie uzytkowania wieczystego w prawo własności nie należy stosować przepisów ordynacji podatkowej o ulgach w spłacie, gdyż ustawa z 25 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości reguluje te kwestie samodzielnie. Co do kwot odszkodowania do zwrotu z tytułu zwrotu nieruchomości nie należy stosować przepisów ordynacji podatkowej o ulgach w spłacie, gdyż ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przewiduje jeden rodzaj ulgi – rozłożenie na raty, nie należy też stosować przepisów o skutkach zwłoki lub opóźnienia w zapłacie, gdyż ustawa odsyła w tym zakresie do kodeksu cywilnego. Także ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody samodzielnie reguluje ulgi w spłacie opłat za zezwolenie na wycięcie drzew i krzewów, dlatego nie należy stosować przepisów ordynacji podatkowej w tym zakresie.

W odniesieniu do kar pieniężnych z ustawy o ochronie przyrody za usunięcie drzew i krzewów bez zezwolenia i za zniszczenie drzew, krzewów i terenów zieleni należy stosować przepisy ordynacji podatkowej o ulgach w spłacie; stosuje się też przepisy dotyczące odsetek podatkowych, skoro należy stosować dział III ordynacji podatkowej, a w ustawie jest mowa o odsetkach, bez określenia, o który rodzaj odsetek chodzi.

Co do opłat za zajęcie pasa drogowego ustalanych przez wójtów (burmistrzów, prezydentów) ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych nie reguluje zagadnienia ulg w spłacie, należy więc stosować przepisy ordynacji podatkowej w tym zakresie; ustawa nie stanowi też o odsetkach w razie powstania zaległości, wobec czego należy stosować odsetki podatkowe.

Przypominam jednocześnie, że zaprezentowane w niniejszym piśmie stanowisko nie ma mocy wiążącej.

{RIO Łódź, 2011-03-10, sygn. WA 4120-2/2010/w/}