Pytanie:

Zwracam się do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie z prośbą o zajęcie stanowiska czy wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 poz. 568) — dalej Tarcza 1.0, art. 15er ust.1 pkt 3, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu na ten okres, powinien dotyczyć postępowań prowadzonych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stosunku do należności i opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji?

Jeśli tak to jaki okres należałoby wliczyć do przedłużenia biegu terminu ich przedawnienia?

Zgodnie z art. 22 b ust.4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1326) marszałek województwa jest wierzycielem i organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu dochodów związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji ( art.22b ust.1). Przepisy art. 22b ust.3 ustawy stanowią, że W. dochody są niepodatkowymi należnościami budżetowymi @ charakterze publicznoprawnym W rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Z kolei zgodnie z art. 66 i art. 67 ustawy o finansach publicznych do egzekucji WW. należności niepodatkowych mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym W administracji, a jeśli ustawa o finansach publicznych nie reguluje wszystkich zagadnień, to mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej  zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną termin płatności podatku.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw pojawiły się wątpliwości, czy Wprowadzony niniejszą ustawą art. 1522r ust. 1 pkt 3,  zgodnie z którym W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID—19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, dotyczy postępowań podatkowych. Przepis ten z dniem 16 maja 2020 r. został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 ( Dz.U. z 2020 r., poz. 875).

W powyższej sprawie wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z dnia 1 maja 2020 r., znak: SP5.055.2.2020 oraz niektóre sądy administracyjne stwierdzając, że przepisy ww. art.15zzr ust. 1 dotyczą terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a nie określonych przepisami prawa podatkowego (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn.. akt IIi SA/Gi 920/17). istnieją również przeciwstawne poglądy, mówiące o tym, że prawo administracyjne należy rozumieć szeroko np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 158/21) wypowiedział się następująco:

„Sąd nie podziela takiego stanowiska i uznaje, wbrew argumentacji skargi, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna.”

Również inne wyroki sądów administracyjnych potwierdzają ww. pogląd, np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 162/21, Wyrok  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21.

Wątpliwości budzi również określenie okresu o jaki należałoby wydłużyć bieg terminu przedawnienia w stosunku do należności i opłat rocznych za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej. Coraz częściej sądy administracyjne wskazują, że przepisy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tzw. Tarczy 1.0 wpłynęły na długość postępowań podatkowych poprzez wydłużenie biegu terminu ich  przedawnienia. Ale i tutaj występują rozbieżności w sposobie wyliczenia liczby dni, które należy  uwzględnić. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt l SA/Łd 364/320 wskazał:

„Zgodnie z art. 1522r ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), który został dodany do ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID—19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Przepis ten art. 15er został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS—CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 1522r ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminu przedawnienia również zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzja uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. i włącznie] do dnia 23 maja 2020 r. [włącznie]. tj. na 54 dni”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 31 maja 2021 r. I SA/Ke 185/21 stwierdził:

„Niewątpliwie przepis art. 1522r ust. 1 posługuje się zwrotem „przepisami prawa administracyjnego”, stąd koniecznym jest rozważenie kwestii, czy w. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział – prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych.

Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego i bez wątpienia zatem przepisy prawa podatkowego mieszczą się w zakresie przepisach prawa administracyjnego, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r. III SA/Wa 2057/18, z 22 listopada 2019 r. III SA/Wa 2331/19 oraz wyroki WSA w Łodzi: z 20 listopada 2020 r. I SA/Łd 409/29 i z 9 grudnia 2020 r. I SA/Łd 452/20). Za powyższą interpretacją przepisów przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 5 1 i 5 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 ustawy p. psa., w szczególności pkt 1 art. 3 5 2 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na ”decyzje administracyjne”, w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 88 ust. 2 tej ustawy terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 1522r ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. W tym stanie rzeczy okres przedawnienia uległ przedłużeniu.

Po wyliczeniu liczby dni, zgodnie z ww. Wyrokiem, od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. należałoby do biegu terminu przedawnienia dodać 71 dni.

W związku z rozbieżnościami co do ustalenia czy „prawo administracyjne”, o którym mowa w art. 15er ust. 1 Tarczy 1.0 obejmuje prawo podatkowe i ma zastosowanie do należności i opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji oraz rozbieżnościami co do okresu wliczanego do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wątpliwościami jak powinien postępować organ, by nie narazić się na dyscyplinę finansów publicznych zwracam się z prośbą jak na wstępie.

Stanowisko RIO Szczecin:

Odpowiadając na Pana pismo dotyczące zajęcia stanowiska, czy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uchwalony ustawą z dnia 31 mara 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 poz. 568) dotyczył postępowań prowadzonych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stosunku do należności i opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, które są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym na wstępie wskazuję, iż zapytanie powinno zostać sformułowane w postaci stosowego wniosku o udzielenie wyjaśnień dotyczących stosowania przepisów o finansach publicznych, którego wzór opublikowany został w Biuletynie Informacji Publicznej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie.

Niemniej jednak wyjaśniam co następuje. Regionalna Izba Obrachunkowa w Szczecinie podziela stanowisko i argumenty wyrażone w piśmie Pana Jana Sarnowskiego – Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów zgodnie z którym (aktualnie już nieobowiązujący) przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), zwanej dalej tarczą antykryzysową, regulujący kwestię nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczył terminów określonych w prze-pisach prawa podatkowego. Uzasadniając powyższy pogląd, w wyżej powołanym piśmie wskazano, że przepis art. 15zzr tarczy antykryzysowej posługiwał się pojęciem prawa administracyjnego, natomiast prawo podatkowe – zgodnie z poglądem wyrażonym przez przedstawicieli doktryny i judykatury – jest odrębną, autonomiczną gałęzią prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Na poparcie tych twierdzeń powołano się na uchwałę Na-czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/17.

W świetle powyższego Izba podziela, wyrażony w ww. piśmie pogląd o odrębności i autonomii prawa podatkowego oraz to, że przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzr ust. 1 tarczy antykryzysowej, albowiem nie należy utożsamiać ich z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Jak słusznie zauważono w tym piśmie zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie regulowane są odrębnie. Przykładem tego jest m.in. art. 15zzj tarczy antykryzysowej dotyczący kwestii skutków złożenia w wydłużonym terminie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Także treść art. 15 zzs (aktualnie już nieobowiązującego), w którym ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy „postępowaniami administracyjnymi” (pkt 6) a „postępowaniami i kontrolami prowadzonymi na podstawie ordynacji podatkowej” (pkt 7) przemawiają za tezą, że ustawodawca na gruncie przepisów tarczy anty-kryzysowej odróżnia prawo podatkowe od prawa administracyjnego. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach.

Jednocześnie wyjaśniam, że regionalne izby obrachunkowe na podstawie art. 13 pkt 11 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) udzielają wyjaśnień dotyczących stosowania przepisów o finansach, co nie oznacza uprawnienia do wskazywania sposobu rozwiązania konkretnych problemów finansowych (wydawania wytycznych) oraz dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni prawa.

W związku z tym niniejsze wyjaśnienie należy traktować jako stanowisko Izby, które nie jest wiążące dla wnioskującego, jak również dla organów rozstrzygających w konkretnych sprawach.-

{Urząd Marszałkowski Województwa Zachodniopomorskiego, 2021-08-03, sygn. WRiR-I.313.36.2021.EN}
{RIO Szczecin, 2021-08-19, sygn. K.0542.PZ.21.AS.2021}