Stanowisko RIO Białystok:

Regionalna Izba Obrachunkowa w Białymstoku odpowiadając na wniosek o udzielenie wyjaśnienia w zakresie stosowania przepisów o finansach publicznych z dnia 6.11.2020 roku, otrzymany w dniu 09.11.2020 roku, i zawarte w nim pytanie wyraża następujący pogląd w sprawie.

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r.” poz. 869:t.j.), w art. 53 ust. 1 i 2 stanowi, że za całość gospodarki finansowej jest odpowiedzialny kierownik tej jednostki, który może powierzyć określone obowiązki w tym zakresie pracownikom jednostki, a przyjęcie obowiązków powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki. Jednoznacznego podkreślenia wymaga jednak, że jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2016 r. (sygn. akt I PK 242/15) za funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych odpowiedzialny jest jej kierownik /RIO: w tym przypadku raz jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, a ponadto także jako kierownik jednostki budżetowej jakim jest Urząd Miasta/. Nie jest możliwe powierzenie odpowiedzialności za zapewnienie funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce innym osobom, na podstawie art. 53 ust. 2 u. f.p.. jako że działania podejmowane w ramach zapewnienia kontroli zarządczej nie mieszczą się w pojęciu gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych. Obowiązki w zakresie kontroli zarządczej nałożone mogą być na każdego pracownika jednostki sektora finansów publicznych (np. opracowanie projektu procedur obiegu dokumentów księgowych przez głównego księgowego jednostki), natomiast za kontrolę zarządczą rozumianą jako całokształt działań odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki. Nie można w związku z tym przyjąć, że powierzenie innym pracownikom określonych obowiązków uwalnia kierownika jednostki sektora finansów publicznych od odpowiedzialności prawnej za ich prawidłowe wykonywanie. Kierownik jednostki nie może zatem skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności w zakresie naruszenia dyscypliny finansów publicznych, odpowiedzialności karnej skarbowej, odpowiedzialności za brak skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej. Kontrola zarządcza została zdefiniowana w art. 68 ustawy o finansach publicznych jako ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Jednym z celów kontroli zarządczej jest wiarygodność sprawozdań. Pojęcie „sprawozdania budżetowego” zostało określone w art. 41 ww. ustawy o finansach publicznych jako sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3 tej ustawy. Przywołany przepis art. 3 stanowi, że są to procesy finansów publicznych związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem, polegające w szczególności na wskazanych przykładach. Należy zauważyć, że ustawodawca nie podał legalnej definicji pojęcia „gospodarka finansowa”. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (sygn. akt V SA/Wal03/10) …tym samym ustawodawca w ustawie o finansach publicznych używa odrębnych, niepokrywających się pojęć, sprawozdanie budżetowe, sprawozdanie finansowe (wynikające z odesłania do ustawy o rachunkowości), plan finansowy, plan dochodów i wydatków oraz „gospodarka finansowa”. Przy czym określenie gospodarki finansowej jest używane w odniesieniu do czynności związanych z tworzeniem planów finansowych, planów dochodów i wydatków, sprawozdań finansowych oraz z czynnościami wykonania tych planów. Pojęcie gospodarki finansowej nie jest związane z tworzeniem i przekazaniem sprawozdania budżetowego w świetle zapisów ustawowych. Wskazane regulacje prawne dają podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „sprawozdania budżetowego” jest odrębnym pojęciem prawnym zarówno w odniesieniu do planów finansowych, „jak i sprawozdania finansowego” używanego na potrzeby tej ustawy. Ponadto pojęcie to nie mieści się w ramach „gospodarki finansowej” czyli w czynnościach związanych z tworzeniem ww. planów i sprawozdań finansowych w znaczeniu ich „sporządzania”, jak i faktycznym wykonywaniu czynności objętych tymi planami i sprawozdaniami finansowymi. Sprawozdanie budżetowe jest wyodrębnionym działaniem odnoszącym się do sporządzenia sprawozdania z czynności zakreślonych szerszym pojęciem prawnym obejmującym procesy finansów publicznych związane m.in. z gospodarką finansową.

To kierownik jednostki, na mocy przepisów Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz. U. z 2020 r poz. 1564) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1773) jest zobowiązany przekazać sprawozdania odbiorcy tych sprawozdań. W świetle tych regulacji zasadne jest twierdzenie, że sprawozdania sporządzone w oparciu o ww. rozporządzenia powstają z chwilą złożenia na nich podpisu przez kierownika jednostki niezależnie od tego, kto technicznie je sporządził i kto ponad osobę kierownika jednostki je podpisał. Podpis kierownika jednostki na tych sprawozdaniach oraz czynności skutecznego pod względem prawnym przekazania sprawozdań odbiorcy są czynnościami z zakresu reprezentacji jednostki. W tym miejscu warto także przywołać tezę cytowanego wyżej wyroku, na którą zwrócił uwagę także Wnioskodawca, że ustawodawca wyraźnie powierzył te czynności osobie mającej kompetencje do działania za jednostkę, co oznacza, że mieszczą się one w zakresie reprezentacji. Zakresu reprezentacji nie można przenieść ani ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Dalej Sąd stwierdza, że przekazanie uprawnień z zakresu reprezentacji jednostki musi być bardzo wyraźnie zastrzeżone w ustawie. Nie można tego przekazania domniemywać, uzupełniać wykładniami. Takie działanie prowadziłoby do zaprzeczenia istoty reprezentacji.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) i Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 342) do kompetencji kierownika jednostki należy podpisywanie sprawozdań finansowych, określonych ww. przepisami i nie wskazują one na możliwość scedowania przypisanych uprawnień na osoby trzecie.

Z kolei ustawa z dnia 8 marca 2020 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz.713) w art. 33 ust. 4 przewiduje możliwość powierzenia przez wójta prowadzenia określonych spraw gminy w swoim imieniu zastępcy wójta lub sekretarzowi gminy, przy czym w treści tego przepisu brak jest wskazania zakresu, czy rodzaju spraw gminy, które mogą być delegowane na zastępcę wójta lub sekretarza gminy.

Zdaniem RIO w Białymstoku, w świetle przytoczonych regulacji prawnych oraz ugruntowanego orzecznictwa, w zakresie spraw, których Burmistrz nie może przekazać swemu Sekretarzowi na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym mieści się powierzenie obowiązku podpisywania sprawozdań finansowych, budżetowych i w zakresie operacji finansowych sporządzanych w danej jednostce sektora finansów publicznych. Należy bowiem mieć na względzie zapisy art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1282), w którym ustawodawca nakreślił rolę sekretarza jako pracownika urzędu, tj. zapisał, że „kierownik urzędu może upoważnić sekretarza do wykonywania w jego imieniu zadań, w szczególności z zakresu zapewnienia właściwej organizacji pracy urzędu oraz realizowania polityki zarządzania zasobami ludzkimi”. Oczywiście konstrukcja przepisu nie wskazuje na ograniczenie zadań sekretarza jedynie do organizacji pracy urzędu oraz realizowania polityki zarządzania zasobami ludzkimi, ale jest znamienna w kontekście przepisów – ustawy o samorządzie gminnym nadającym wójtowi kompetencje organu wykonawczego. Tu Izba stoi na stanowisku, że w przypadku powołania w jednostce zastępcy wójta/burmistrza zachodzą przesłanki do powierzenia osobie pełniącej tę funkcję zadań i obowiązków związanych z wykonywaniem budżetu i procesów to obrazujących, które mieszczą się w pojęciu ,,spraw gminy” użytym przez ustawodawcę w art. 33 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym – patrz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 7.03.2019 r. sygn. akt 1 GSK 1153/18. które w istotny sposób odnosi się do możliwości powierzania obowiązków zastępcy wójta oraz orzecznictwa sadów w tym zakresie. Odnośnie do osoby zastępcy wójta/burmistrza należy zauważyć, że ustawodawca w art. 28g ustawy o samorządzie gminnym wskazał sytuacje, w których zastępca wójta z mocy prawa, bez specjalnych upoważnień czy pełnomocnictw, przejmuje zadania i kompetencje wójta. Jest to bardzo ograniczony katalog okoliczności związany z przemijającymi przeszkodami w wykonywaniu zadań i kompetencji organu wykonawczego na szczeblu gminy. Takie regulacje w praktyce prowadzą do kłopotliwych sytuacji związanych z zapewnieniem bieżącego funkcjonowania jednostki (rozumianej jako jednostki budżetowej oraz jako jednostki samorządu terytorialnego), w tym terminowego przekazywania sprawozdań, wobec usprawiedliwionej dłuższej nieobecności kierownika jednostki, niewymienionej w art. 28g ustawy c samorządzie gminnym – np. czternastodniowe zwolnienie lekarskie. Z powyższych względów, biorąc pod uwagę regulacje art. 31 do art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, tut. Izba prezentuje pogląd, że w określonych, uzasadnionych sytuacjach możliwe jest upoważnienie zastępcy wójta do składania podpisów na sprawozdaniach, jednak z zachowaniem pełnej świadomości o ponoszonej przez kierownika jednostki odpowiedzialności za dane w nich wykazane – jak to wywiedziono wyżej. Działanie w oparciu o pełnomocnictwo zawsze będzie działaniem prawnym mocodawcy ze skutkami bezpośrednio dla mocodawcy. Ponadto udzielone pełnomocnictwo nie powinno dotyczyć sytuacji, w której kierownik jednostki jest obecny i nie tylko może. ale ma obowiązek reprezentować jednostkę którą kieruje.

Reasumując, RIO w Białymstoku kierując się regulacjami ustaw: o samorządzie gminnym, o pracownikach samorządowych oraz o finansach publicznych a także biorąc pod uwagę przywołane wyżej orzecznictwo dotyczące możliwości powierzenia przekazywania sprawozdań oraz orzecznictwa dotyczącego kompetencji do cedowania przez wójta zadań na zastępcę wójta/burmistrza, a w szczególności stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7.03.2019 r. 1 GSK 1153/18, możliwe jest (jak wskazano wyżej w uzasadnionych przypadkach) upoważnienie Zastępcy Burmistrza do podpisywania sprawozdań w imieniu Burmistrza, pod jego nieobecność.

W aktualnie obowiązującym porządku prawny m brak jest podmiotu upoważnionego do wydawania wiążącej wykładni przepisów prawa. Niniejsze stanowisko w sprawie proszę potraktować jako niewiążącą opinię prawną.

{Urząd Gminy i Miasta Hajnówka, 2020-11-06, sygn. -}
{Regionalna Izba Obrachunkowa w Białymstoku, 2020-12-08, sygn. RIO.II-025-34/20}