Związek Miast Polskich do KR RIO w sprawie centralizacji VAT w JST

Pytanie:

Komisja Finansów Publicznych Związku Miast Polskich zwraca się z prośbą o wyrażenie opinii w temacie dwóch kwestii związanych z centralizacją rozliczeń podatku VAT, po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

Wyrokiem tym stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności gospodarczej. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością.

W wyniku wyroku TSUE Ministerstwo Finansów przygotowało kolejny raz projekt specustawy w zakresie centralizacji rozliczeń w podatku Vat przez JST, jednakże w przygotowywanych projektach nie uwzględniono następujących problemów przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego:

1a) jak należy traktować podatek Vat, czy jako dochód- czyli ujmować wszystkie należności z tytułu dochodów JST brutto (dochody opodatkowane podatkiem Vat), a podatek Vat do zapłaty do Urzędu Skarbowego jako wydatek, dla którego ustalany jest plan,

1b) czy należności z tytułu dochodów ujmować netto, wówczas podatek VAT jest ewidencjonowany jako rozrachunki z Urzędem Skarbowym, a zapłata podatku następuje z dochodu jako jego pomniejszenie,

1c) jak należy przeprowadzić rozliczenie podatku VAT w dochodach gromadzonych na rzecz Skarbu Państwa, w związku z realizacją zadań zleconych.

(w chwili obecnej funkcjonuje na poziomie JST praktyka pomniejszenia zrealizowanych dochodów o podatek VAT odprowadzany do Urzędu Skarbowego; w przypadku ustalenia innej formy rozliczenia tj. zapłaty VAT z wydatków konieczne byłoby zwiększenie dotacji na pokrycie zwiększonych o VAT wydatków).

Obecnie jednostki samorządu terytorialnego stosują dwa sposoby ujmowania podatku VAT. Te dwa sposoby prezentacji danych w sprawozdawczości budżetowej, zarówno w Rb-27s, jak również w RB-28s powodują zniekształcenie danych liczbowych/statystycznych na poziomie krajowym i brak porównywalności tych danych . W związku z tym konieczne jest ujednolicenie sposobu ewidencjonowania podatku VAT.

Obecnie JST przygotowują się do scentralizowania rozliczenia podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 roku i podejmują prace z tym związane, jednakże w dotychczasowych projektach specustawy nie ujęto zmian do ustawy o finansach publicznych ,które skutkowałyby zmianą Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2013 poz.289 ze zm.) w zakresie ujmowania rozliczeń w księgach.

Aktualne uregulowania prawne dotyczące planu kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych nie wskazują miejsca ujęcia scentralizowanego rozliczenia podatku VAT. Jedynie w proponowanych zmianach ustawy o finansach publicznych, w rozdziale 5 Zmiany w przepisach obowiązujących wskazano:

Art. 20. W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany:
1) w art. 15 po ust. 7 dodaje się ust. 7a w brzmieniu:
„7a. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z tym zakładem.”;
2) w art. 16 w ust. 2 po pkt 4 dodaje się pkt 4a w brzmieniu:
„4a) zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym, że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia podatku związanego z tym zakładem”.

Proponowane zmiany ustawy dotyczą jedynie „zwrotu” dla samorządowego zakładu budżetowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aby uniknąć wzrostu cen usług przez nie świadczonych. Nie wskazano natomiast jak należy tę operację ujmować – czy jako wydatek budżetu JST, czy jako rozrachunki.

Zatem powstaje kolejne pytanie: czy scentralizowane rozliczenie traktować jak sprawozdanie łączne (będzie konieczność eliminowania wewnętrznych rozliczeń) i zorganizować na poziomie budżetu? Czy rozliczenie to ująć przy jednostce – urząd, czy zwrot VAT-u oddawać jednostce budżetowej tak jak zakładowi, a zapłatę za jednostkę budżetową VAT-u do Urzędu Skarbowego traktować jako należność urzędu lub budżetu od jednostki budżetowej?

Obecnie nie przyjęto jednego sposobu rozliczeń, który winien być stosowany przez wszystkie JST. Zatem istnieje konieczność ujednolicenia ujęcia scentralizowanego rozliczenia podatku Vat w taki sposób, aby dane wykazywane w sprawozdawczości budżetowej i finansowej były porównywalne na poziomie ogólnopolskim.

Uznanie przez Krajową Radę RIO za właściwe jeszcze innego rozwiązania niż zaproponowane powyżej lub kilku z nich jednocześnie, przyjmując że sposób rozliczania podatku VAT przez samorządy zależeć powinien od przyjętych zasad w tym zakresie przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, będzie dla nas również pomocne.

Stanowisko KR RIO:

Centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) w praktyce oznacza konieczność wdrożenia w urzędzie oraz w jednostkach organizacyjnych objętych centralizacją podatku VAT wielu procedur, w tym określających jednolite zasady ewidencji na kontach jednostek organizacyjnych operacji związanych z rozliczeniami podatku VAT. W pierwszej kolejności muszą być jednak podjęte kluczowe decyzje mające wpływ na proces centralizacji, m.in. kwestie dotyczące powołania centrum usług wspólnych, zastosowania narzędzi informatycznych, podziału odpowiedzialności za poszczególne dane w ramach rozliczeń podatku VAT.

Przygotowanie i wdrożenie procedur wewnętrznego rozliczania podatku VAT oraz zasad ewidencji operacji dotyczących rozliczenia podatku VAT będzie możliwe dopiero po ustaleniu:
— zasad sporządzania cząstkowych rejestrów oraz deklaracji,
— obiegu dokument ów w ramach jednostki samorządu terytorialnego,
— trybu rozliczeń z tytułu podatku VAT pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jednostkami organizacyjnymi,
— kierunków przepływu środków pieniężnych z tytułu odliczenia VAT (obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na zasadach, o których mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Opracowując system scentralizowanych rozliczeń podatku VAT jednostka samorządu terytorialnego powinna zwrócić w szczególności uwagę na następujące kwestie:

1) źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U . z 2016 r. poz. 198);
ustawowo określony katalog dochodów jednostek samorządu terytorialnego nie obejmuje wpływów tytułu podatku VAT stanowiącego dochód budżetu państwa, stąd w budżecie jednostki samorządu terytorialnego nie mogą wystąpić dochody klasyfikowane do paragrafu 014 „Wpływy z podatku od towarów i usług”;
2) system ewidencji scentralizowanych rozliczeń podatku VAT powinien zapewnić jednostce samorządu terytorialnego właściwą wycenę dochodów budżetowych uzyskanych w wyniku dostawy towarów i usług (bez podatku VAT, który stanowi dochód budżetu państwa) oraz wydatków budżetowych, które nie powinny być zawyżane o podlegający odliczeniu – w danym roku budżetowym – podatek naliczony;
3) przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych , państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz . U . z 2013 r. poz . 289 z późn. zm.) nie określają szczególnych zasad ewidencji operacji związanych z rozliczeniami podatku VAT. Zgodnie z § 15 rozporządzenia jednostka może – w wyniku podziału kont syntetycznych określonych w za łączniku nr 2 i 3 do rozporządzenia – utworzyć „własne” konta, zgodne co do treści ekonomicznej (w tym również przy wykorzystaniu symboli kont , które nie maj ą zastosowania w jednostce ) albo rozbudować zakres ewidencji szczegółowej (analitycznej) lub pozabilansowej. Ponadto, zakładowy plan kont jednostki organizacyjnej objętej centralizacją VAT powinien uwzględniać ustalenia zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności (co równocześnie oznacza możliwość dokonywania tego rodzaju ustaleń) oraz zapewniać możliwość sporządzenia wszelkiego rodzaju sprawozdań, w tym budżetowych (o symbolu Rb).

Przyjęte przez jednostkę rozwiązania organizacyjno-finansowe dotyczące centralizacji rozliczania podatku VAT powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji rachunkowości. Zakładowe plany kont urzędu oraz jednostek organizacyjnych powinny określać jednolity (określony przez organ wykonawczy) sposób ewidencji operacji dotyczących wewnętrznych rozliczeń podatku VAT.

Możliwe wydaje się przyjęcie przez jednostki samorządu terytorialnego następujących zasad dotyczących centralizacji rozliczeń podatku VAT oraz ewidencji operacji dotyczących tych rozliczeń:

1) zbiorcza deklaracja VAT sporządzana jest przez wyspecjalizowane służby finansowo-księgowe urzędu/starostwa na podstawie deklaracji cząstkowych sporządzanych przez jednostki organizacyjne;
2) rozliczenia pieniężne z tytułu podatku VAT dokonywane są za pośrednictwem otwartego w tym celu odrębnego rachunku bankowego urzędu/starostwa;
3) ewidencja rozliczeń podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego prowadzona jest w księgach rachunkowych urzędu/starostwa na podstawie cząstkowych deklaracji VAT sporządzanych przez, jednostki organizacyjne objęte centralizacją (dowody oraz sposób ich kontroli i akceptacji powinien być opisany w instrukcji obiegu i kontroli dowodów finansowo- księgowych);
4) prowadzenie rozbudowanej analityki do konta 225 „Rozrachunki z budżetami” umożliwiającej wyodrębnienie rozrachunków z tytułu podatku VAT z Urzędem Skarbowym oraz z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (wewnętrzne rozliczenia z tytuł u podatku VAT ); dodatkowo prowadzenie ewidencji na kontach urzędu/starostwa w ramach analityki do konta 222 „ Rozliczenie dochodów budżetowych ” oraz konta 800 „Fundusz jednostki” – operacji dotyczących podatku VAT.

5) wyksięgowywanie róż nic zaokrągleń wynikających ze zbiorczej deklaracji VAT w księgach urzędu/starostwa (zapis odpowiednio: strona Wn konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne” lub Ma konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”).

Jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń podatku VAT mogą dokonywać rozliczeń z jednostką samorządu terytorialnego (za pośrednictwem urzędu/starostwa ) na zasadach analogicznych jak obowiązujące przy dokonywaniu rozliczeń z Urzędem Skarbowym. W takim przypadku podatek VAT wynikający z deklaracji cząstkowej sporządzonej przez jednostkę organizacyjną przekazywany jest na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu/starostwa. Z tego rachunku przekazywana jest tak że wynikająca z deklaracji cząstkowej nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi w danym roku budżetowym (środki pieniężne przekazywane są przez urząd/starostwo na rachunek jednostki organizacyjnej).

Przyjęcie innych rozwiązań dotyczących wewnętrznego rozliczenia podatku VAT nie może mieć istotnego wpływu na wycenę dochodów i wydatków budżetowych realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (ich zwiększenie). Dotyczy to m.in. przyjęcia w rozliczeniach podatku VAT zasady niedokonywania zwrotów jednostkom organizacyjnym środków z tytuł u nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym i uznania, że środki pozostające na rachunku bankowym urzędu/starostwa po dokonaniu bieżących rozliczeń z Urzędem Skarbowym ( na podstawie złożonej zbiorczej deklaracji VAT – 7 za dany miesiąc) stanowią dochody budżetowe, podlegające odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. (opis konta 300 „Rozliczenie zakupu”) wynika, że jednostka budżetowa objęta centralizacją rozliczeń VAT winna prowadzić ewidencję w taki sposób, aby na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki” (subkonto wydatków ), wydatki w poszczególnych paragrafach obejmujących zakup towarów czy usług, były ewidencjonowane w kwotach netto, zaś podatek VAT naliczany od tych zakupów był ewidencjonowany w paragrafie 453 „Podatek od towarów i usług (VAT)”.
W tym paragrafie należy również ujmować wydatki z tytułu zapłaty podatku VAT należnego niezapłaconego przez kontrahenta (pochodzącego z faktur sprzedaży). Taki sposób ewidencji spowoduje, że w sprawozdaniu z wykonania planu wydatków (Rb-28S) jednostki organizacyjnej wystąpią wydatki w paragrafie 453 „Podatek od towarów i usług ( VAT)”.

KRRIO zwraca również uwagę na to, i ż ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, wprowadził a zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U . z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że środki finansowe otrzymane przez samorządowy zakład budżetowy z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z tym zakładem nie zalicza się do przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z postanowieniem art. 15 ust. 4a ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostek samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa, niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem.

Zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług określić powinien organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi.

Przekazywane środki w ocenie KRRIO nie będą stanowi ł y dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego.

Rodzaje dotacji, które może otrzymywać samorządowy zakład budżetowy z budżetu jednostki samorządu terytorialnego określone zostały w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.

W chwili obecnej wskazanie podziałki klasyfikacji dla tych środków nie jest możliwe.

Równocześnie informuję, że KR RIO nie jest organem uprawnionym do ustalania zasad wykonywania budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz szczególnych zasad rachunkowości. W związku z tym przedmiotowe stanowisko nie ma charakteru wiążącego dla organów jednostek samorządu terytorialnego, kierowników jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za gospodarkę finansową oraz rachunkowość jednostek, a także dla organów nadzoru i kontroli.

KR RIO za celowe uznaje wdrożenie przepisów określających zasady wykonywania budżetu jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dotyczącym centralizacji rozliczeń podatku VAT oraz szczególnych zasad rachunkowości , zobowiązujących samorząd do jednolitej prezentacji tych rozliczeń w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych i budżetowych .

Z tych też względów pismo Pana Prezesa wraz z odpowiedzią przesłane zostało do Departamentu Finansów Samorządu Terytorialnego i Departamentu Budżetu Państwa w Ministerstwie Finansów z prośbą o podjęcie działań zmierzających do określenia zasad wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dotyczącym centralizacji rozliczeń podatku VAT oraz szczególnych zasad rachunkowości.

{Związek Miast Polskich, 2016-05-31, sygn. brak}
{KR RIO, 2016-10-12, sygn. KRRIO-0718/11/48/2016}